Πώς φορολογούνται επικαρπία και ψιλή κυριότητα;

Με τις γονικές παροχές να κάνουν ράλι λόγω του υψηλού αφορολόγητου ορίου των 800.000 ευρώ, η ΑΑΔΕ με νέα εγκύκλιό της έρχεται να ξεκαθαρίσει το τοπίο για τη φορολόγηση της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας στις μεταβιβάσεις ακινήτων. Με την εγκύκλιο παρέχονται διευκρινίσεις για τον τρόπο υπολογισμού της αξίας των εμπράγματων δικαιωμάτων, τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και τον υπόχρεο για την καταβολή του φόρου.

Για φορολογικούς σκοπούς, το «κλειδί» στον υπολογισμό της αξίας της επικαρπίας είναι η ηλικία του επικαρπωτή. Οσο νεότερος είναι ο δικαιούχος της επικαρπίας τόσο μεγαλύτερο ποσοστό της αξίας του ακινήτου θεωρείται ότι κατέχει μέσω του συγκεκριμένου δικαιώματος.

Για παράδειγμα, αν ο επικαρπωτής είναι μέχρι 20 ετών, η αξία της επικαρπίας υπολογίζεται στο 80% της πλήρους κυριότητας του ακινήτου, ενώ αν είναι άνω των 80 ετών περιορίζεται στο 10%. Στις περιπτώσεις επικαρπίας ορισμένου χρόνου, η αξία της υπολογίζεται σε εικοστά της πλήρους κυριότητας, δηλαδή στο 1/20 της αξίας για κάθε έτος διάρκειας. Το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος, ενώ η αξία της επικαρπίας αυτής δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.

1ο Παράδειγμα: Εάν o A δωρίσει στον Β την επικαρπία ενός ακινήτου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ

¢ για 5 έτη, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 5/20 και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ 5/20=) 25.000 ευρώ,

¢ για 3 μήνες, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 1/20 (το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος) και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ 1/20=) 5.000 ευρώ.

Διαδοχική επικαρπία

Σε διαδοχική (ισόβια) επικαρπία κάθε δικαιούχος αυτής υπόκειται σε φόρο κατά τον χρόνο που η επικαρπία περιέρχεται σε αυτόν, με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν.

2ο Παράδειγμα: Ο Α στη διαθήκη του ορίζει να περιέλθει η επικαρπία στην αδελφή του B και μετά τον θάνατό της να περιέλθει στον γιο της Γ. H Β είναι 58 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Α, οπότε θα υπαχθεί σε φόρο για 4/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Ο Γ θα υπαχθεί σε φόρο κατά τον χρόνο θανάτου της Β – οπότε και θα του περιέλθει η επικαρπία – με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν και τη συγγενική του σχέση με τον αρχικό διαθέτη Α.

Η ψιλή κυριότητα

Η ψιλή κυριότητα ακινήτου φορολογείται κατά τον χρόνο της συνένωσής της με την επικαρπία και ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας της πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο αυτόν. Βελτιώσεις που έγιναν στο ακίνητο για τις οποίες δημιουργείται υποχρέωση καταβολής αποζημίωσης από τον ψιλό κύριο δεν υπολογίζονται κατά τον καθορισμό της αξίας της πλήρους κυριότητας. Αν η ψιλή κυριότητα ακινήτου μεταβιβαστεί εκ νέου λόγω κληρονομιάς, κληροδοσίας, δωρεάς ή γονικής παροχής πριν από την επάνοδο σε αυτήν της επικαρπίας, δεν οφείλεται φόρος για τη μεταβίβαση αυτή.

Κατά τη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα, ο κατά τον χρόνο αυτόν ψιλός κύριος υπόκειται στον φόρο της κτήσης αιτία θανάτου, ο οποίος υπολογίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας κατά τον ίδιο χρόνο, με βάση τη συγγενική σχέση του με τον αρχικά κληρονομηθέντα κατά τον διαχωρισμό της επικαρπίας από την ψιλή κυριότητα. Εάν με βάση τη συγγενική σχέση αυτού με εκείνον από τον οποίο περιήλθε η ψιλή κυριότητα αναλογεί μεγαλύτερος φόρος, οφείλεται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος. Βελτιώσεις που έγιναν στο ακίνητο δεν υπολογίζονται κατά τον καθορισμό της αξίας της πλήρους κυριότητας.

Η ψιλή κυριότητα ακινήτου υπόκειται σε φόρο στις εξής περιπτώσεις:

¢ Οταν ο κληρονόμος στον οποίο περιέρχεται η ψιλή κυριότητα έχει ήδη την επικαρπία με ιδιαίτερο τίτλο.

¢ Οταν περιέλθει σε άλλον κληρονόμο ή κληροδόχο, κατόπιν αποποίησης της κληρονομιάς ή κληροδοσίας από εκείνον που έχει την επικαρπία με ιδιαίτερο τίτλο.

¢ Οταν μεταβιβαστεί από τον ψιλό κύριο με αντάλλαγμα.

¢ Οταν ο ψιλός κύριος αποκτήσει το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας,

¢ Οταν ο ψιλός κύριος, με δήλωση που υποβάλλει οποτεδήποτε στη Φορολογική Διοίκηση, ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας. Στην περίπτωση αυτή χρόνος φορολόγησης είναι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης.

Η συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα σε πολλές περιπτώσεις επέρχεται αυτοδίκαια, χωρίς νέα φορολογική επιβάρυνση, όταν για παράδειγμα ο επικαρπωτής αποβιώσει και ο ψιλός κύριος είχε ήδη φορολογηθεί για το δικαίωμά του.

3ο Παράδειγμα: Πλήρης κύριος ακινήτου μεταβίβασε με γονική παροχή το έτος 1994 την ψιλή κυριότητα στο τέκνο του, για την οποία ζητήθηκε η άμεση φορολόγηση, και παρακράτησε την επικαρπία μέχρι τον θάνατό του το έτος 2022. Με τον θάνατο του επικαρπωτή επέρχεται αυτοδίκαιη συνένωση της ψιλής κυριότητας με την επικαρπία και ο δικαιούχος της πλήρους κυριότητας (το τέκνο) δεν υπέχει καμία φορολογική υποχρέωση.

Σε περίπτωση σύστασης επικαρπίας για ορισμένο χρόνο με τη συμπλήρωση του χρόνου διάρκειας η επικαρπία αποσβήνεται λόγω αυτοδίκαιης συνένωσης στην ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος δεν έχει καμία φορολογική υποχρέωση. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση πρόωρης λήξης της επικαρπίας ορισμένου χρόνου λόγω θανάτου του επικαρπωτή.Υπάρχουν όμως και περιπτώσεις όπου η συνένωση δημιουργεί φορολογική υποχρέωση, όπως όταν ο αρχικός διαχωρισμός κυριότητας έγινε με αγορά.